利润表是反映经营主体在一定会计期间（如月度、季度、年度）经营成果的财务报表，利润表按“收入-成本=利润”的基本逻辑，展示收入、成本和利润等指标状况，反映了经营主体基本经营信息和盈利状况。

利润表为企业改进经营、提高利润明确了努力方向。通常讲的“开源节流、降本增效”就是基于利润公式“利润=收入-成本”和利润表，开源是扩大营业收入，节流是降低经营成本，整体达到增加利润的目的。

利润表构成科目中，营业成本科目有不同的处理方式，一种是完全成本法，另一种是变动成本法，两种方式重点区分是产品成本构成。

注意变动成本法与完全成本法构成的区别

完全成本法基于成本经济用途分类，将全部成本费用区分为生产成本和非生产成本，产品成本对应生产成本，包括直接材料、直接人工、制造费用。

变动成本法基于成本性态分类，将全部成本费用区分为变动成本和固定成本两大类，产品成本仅包含变动生产成本，不包含固定生产成本。

变动成本法将产品制造费用分为变动制造费用和固定制造费用，变动制造费用归入产品成本，固定制造费用不列入产品成本而归为期间成本，核减损益。

完全成本法核算的产品成本会因产量变动带来固定生产成本摊销变动，导致单位产品成本上下波动，产量高低导致单位产品分摊的固定生产成本变动，直接影响单位产品成本。

产品实际耗费的材料成本、人工成本、变动制造费用并没变化，结果因为当月产量变动而导致计算的单位产品成本发生变动，如果当期产量极低，固定生产成本不变，单位产品成本会变得极高，不符合常识，影响利润核算和决策，影响车间成本绩效考核的实施。

变动成本法核算的产品成本优点突出，产品成本直接来自变动生产成本，不再包含固定生产成本（生产设备等固定资产折旧、车间管理人员工资等），单位产品成本不受固定生产成本产量分摊的影响，相对准确和稳定，有利于准确评价产品成本控制效果。

完全成本法核算的产品成本包含固定制造费用，单位产品成本自身受产量高低导致的固定成本分摊影响。传统利润表基于完全成本法，营业成本构成需要综合计算本期生产成本、期初存货成本、期末存货成本，即营业成本=期初存货成本+本期生产成本-期末存货成本。

因时期的不同步或偏移，当期生产成本不等于营业成本，部分固定生产成本因产品转为存货而移至下期扣减。因存货的区别，会导致不同时期成本、毛利核算结果不能真实反映成本和收益状况。

变动成本法下，当期的固定生产成本作为期间成本全部记入利润表，两种核算方法导致利润核算结果差别显著。

应用变动成本法改进利润表，利润表有关成本科目可按成本性态分类并分级扣减，形成改进利润表，结合生产阶段与销售阶段划分，变动成本可分为变动生产成本和变动非生产成本，相应得到生产边际贡献和综合边际贡献，再扣减固定成本就得到营业利润。

注意上表利润表项目的异同

通过改进的利润表，细分变动生产成本和固定生产成本，细分变动期间费用和固定期间费用，变动成本费用主要是直接相关的、可控的，如此“开源节流、降本增效”就有更明确的抓手。

三、从改进利润表实施经营改善

应用变动成本法的改进利润表，“开源节流、降本增效”可从如下方面实施，以实现经营绩效改善。

图1 企业经营绩效改善指南

图2 企业精益运营模型

1、扩大营业收入

简化公式：收入=销量X价格，按销售产品构成求和。

努力方向一是扩大产品销量，二是优化产品结构，提高产品附加值，提高价格。价格与销量通常是反比例关系，价格高导致销量低。产品定价要考虑产品需求弹性，要考虑市场竞争、产品定位等因素。

通过变动成本法和本量利分析CVP，产销量只有超过保本点（盈亏平衡点）才会盈利，要努力提高产销量。

扩大产品销量，需要多项保障工作：一是生产保障，通过精益生产提升产量和效率，保障订单及时交付；二是需要质量保障，质量是企业的生命，不能因质量问题而导致市场销量下滑；三是控制和降低成本，获得价格优势，赢得市场竞争；四是需要做好市场营销工作，围绕顾客需求开发产品、销售和交付产品；五是做好技术服务工作，做好产品全寿命周期管理和服务。

扩大营业收入，还要做好目标管理，做好激励机制，做好团队文化建设，充分调动员工积极性；要做好员工培训，提高团队战斗力。

2、降低变动生产成本

变动生产成本包括直接材料成本、直接人工成本、变动制造费用，需分别基于成本公式，确定定额标准，实施成本费用定额控制。

简化公式：直接材料成本=材料价格X单位产品材料用量X产量，按BOM物料清单分别计算再汇总。

材料成本要注重产品设计优化和工艺优化，要应用VE/VA价值工程原理方法，以减少材料品种和用量，降低高成本材料数量。要注重采购价格控制和比价，要科学采购以降低材料成本，有实力的企业可协助供应商开展成本优化工作，以降低其产品成本，获得和分享成本降低收益。

简化公式：直接人工成本=工时工资单价X工时 或 直接人工成本=计件工资单价X产量，按工序、产品或人员分别计算再汇总。

降低直接人工成本，要注重生产效率的挖潜，要消除非增值作业，要提升作业技能，减少工时浪费损失。要注重设备、工装、工具的升级优化，要借助低成本自动化、智能化制造技术和装置，以减少人工用量和成本。

简化公式：变动制造费用=产品单位消耗量X单价X产量，按变动制造费用科目分别计算再汇总。

控制和降低变动制造费用，要控制各项单耗，要建立控制标准，落实管理责任，要研究工艺方法，以降低消耗，要鼓励全员改善创新，鼓励员工提报改善提案，以实现成本消耗科学控制和持续降低。

3、优化降低变动期间费用

变动期间费用主要有变动销售费用、变动管理费用、变动财务费用。变动期间费用如销售人员业绩提成、差旅费、销售返利、物流费、样品费等。

简化公式：变动期间费用额=单位费用率X销量，按变动费用明细分别计算再汇总。

变动期间费用是因业务而发生的非生产成本，随业务量变化而正比例变化。一些费用项是为实现销售业绩而发生的前因，一些费用是因业务量而产生的后果。

对前因类变动期间费用，改善方向不是简单降低，而是要优化费用项，有的甚至是增加，要优化业绩保障机制，提高转化效率，提高工作质量。如通过建立有吸引力的销售责任中心激励机制，吸引优秀销售人才，促进销售人员干劲，促进市场开发和提升销售额。

对一些前因类费用，如差旅费，要分析业务特点和目的，有无替代方式，有无更优方法能达成更好的沟通效果，从而实现差旅费等费用项的优化降低。

通过精益管理让销售费用投入转化为更高的绩效产出，提升整体销售额和利润，并给予销售人员更高的业绩提成回报。

对后果类变动期间费用，要应用价值分析VA工具，价值V = 功能F / 成本C，为达成相应目标效果，有无更好的选择，什么措施可降低成本提高价值，什么措施虽增加了成本但提高的价值更大。

鼓励员工提优化建议，推进全员改善提案工作，发挥员工智慧潜力，以提升工作质量，降低成本费用。

4、优化降低固定成本

固定成本包含固定生产成本（生产设备等固定资产折旧、车间管理人员工资等）、固定销售费用（销售人员固定薪资、广告费等）、固定管理费用（行政等人员固定薪资、固定资产折旧、培训费等）、固定财务费用（融资利息等）。

固定成本在短时期内保持不变，不随产销量直接变化，有的固定成本是兼固定与变动的混合成本。随着周期拉长，许多固定成本也是可变的，随经营决策而调整，如广告费、员工薪酬、培训费等。

降本增效对固定成本同样重要，固定成本直接影响保本点，降低固定成本就会带来保本点的下降，即较低的产销量就能实现保本和赢利。

固定成本直接影响利润，利润=收入-成本=收入-变动成本-固定成本，降低固定成本就能提高利润，对亏损企业，降低固定成本就会减少亏损，甚至于扭亏为盈。降低的成本就是利润，对微利企业或亏损企业，此项改变往往有重要意义。

优化降低固定成本，改进方向一是分析固定成本结构和明细，结合价值分析VA原理和方法，哪些固定成本是有必要的、有价值的，哪些固定成本是无效的、低效的，要消除无效成本项目。

改进方向二是提升资源价值创造能力和效果，如加强人员技能培训，优化责任和激励机制，以实现更高质量更高效率工作；如优化固定资产管理，减少固定资产闲置，减少故障和异常，提高资产利用率和价值贡献。

改进方向三是利用现代数字化智能化技术，最大幅降低相关固定成本支出。技术进步对很多传统工作是颠覆，原来还需要投入，许多已被替代和消除。原有低效的工作，如今有了更高效的工具和方法。

企业经营管理改善是系统工程，开源节流、降本增效同样应是长期的、持续的。应用变动成本法改进的利润表，为企业提升经营绩效提供了指南，企业经营优化需要一把手直接抓，基于利润表结构，实施全面预算管理，确定“利润=收入-成本”各构成项的改善目标，确定责任单位和责任人，确定责任落实和激励机制。

必要时借助专业咨询机构能力和经验，帮助企业诊断问题差距，帮助制定“开源、提质、降低、增效”具体方案措施，通过项目或课题激励模式，通过“揭榜挂帅”鼓励跨团队合作，推进强有力的经营业绩提升变革。

借用《道德经》名言自勉：“上士闻道，勤而行之；中士闻道，若存若亡；下士闻道，大笑之”，牢记“谦受益、满招损”古训，善听、勤行。

借用《荀子·修身》名言自勉：“路虽远，行则将至，事虽难，做则必成”，实施经营管理改善，要做就必须做成做好。

作者：王振华 毕业于西北工业大学、上海财经大学，致力于企业经营管理改善，结合精益数字化助力企业开源提质降本增效，欢迎联系交流！

感谢：本文经华安盛道高级合伙人侯龙文老师审核和指导。